（一）小型微利企业享受企业所得税税收优惠应注意的几点要点

从国家税务总局公告2019年第2号扩围了小型微利企业所得税优惠范围，到《关于进一步实施小微企业“六税两费”减免政策的公告》（财政部 税务总局公告2022年第10号） 《财政部 税务总局关于进一步实施小微企业所得税优惠政策的公告》（财政部 税务总局公告2022年第13号），笔者在执业的过程中发现企业因会计政策理解有误、会计核算不准确，而带来错误享受税收优惠政策的涉税风险及一些错误的税务筹划政策，现探讨如下：

一、2019-2022年相继出台的小型微利企业普惠性所得税减免政策。

《关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号）出台后，《关于实施小型微利企业普惠性所得税减免政策有关问题的公告》（国家税务总局公告 2019年第2号）对13号文进行了进一步细化明确。文件引入了超额累进计算方法，加大企业所得税减税优惠力度。将2018年12月31日前小型微利企业所得税优惠政策，由原来应纳税所得额不超过100万元的小型微利企业，减按50%计入应纳税所得额，并按20%优惠税率缴纳企业所得税，调整为对年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，并按20%的税率计算缴纳企业所得税。对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，并按20%的税率计算缴纳企业所得税。实质上对由原来应纳税所得额100万元以下10%、超过100万元以上部分25%的税负变成了应纳税所得额100万元以下5%、100万元至300万元的部分10%、超过300万元的部分25%的所得税税负。

需特作说明后续文件变动情况：《财政部 税务总局关于实施小微企业和个体工商户所得税优惠政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第12号）规定：“对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，在《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税〔2019〕13号)第二条规定的优惠政策基础上，再减半征收企业所得税。”《财政部 税务总局关于进一步实施小微企业所得税优惠政策的公告》（财政部 税务总局公告2022年第13号）规定：“对小型微利企业年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。”

以上文件中均指明享受小型微利企业适用条件是指：“从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过 300 万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业。”

   二、部分“代表性”观点的税收策划思路

要能够享受到这项所得税优惠政策，除了系国家非限制和禁止行业外，应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过 5000万元这三个条件则成了能否享受的重要指标。部分观点认为：在300人以下的企业中，当企业应纳税所得额为300万元以下，资产总额略高于5000万元时，充分运用“合理”计提坏账损失的方法或对于账龄较久的应收款项先行作坏账处理，在企业汇算所得税时再相应调增应纳税所得额（因坏账未实际发生根据税法规定不能税前扣除），来达到资产总额5000万元以下的减税政策要求，从而充分享受税改政策。

 三、筹划代表性观点中应注意的问题

一是执行《小企业会计准则》的企业计提坏账损失的适用性及核销坏账的要求。2011年10月18日财政部以财会（2011）17号的形式印发了《小企业会计准则》，其中第十条规定：“应收及预付款项的坏账损失应当于实际发生时计入营业外支出，同时冲减应收及预付款项。”也就是说，只有坏账损失实际真实发生时，才能作坏账损失会计处理，即不存在先计提“坏账准备”再等待损失真实发生后，再核销坏账准备的情况。因此如果执行《小企业会计准则》的企业，采用计提坏账损失或对于账龄较久的应收款项先行作坏账处理，在企业汇算所得税时再相应调增应纳税所得额，以达到减少资产总额的方案显然不符合《小企业会计准则》的会计核算方法。

二是执行《企业会计准则》的企业计提坏账准备的适用性。《企业会计准则》将应收账款、其他应收款列属于金融资产的范畴。坏账准备及损失的核算，执行《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的核算要求。其中第46条规定：“企业应当按照本准则规定，以预期信用损失为基础，对下列项目进行减值会计处理并确认损失准备.....（三）合同资产。合同资产是指《企业会计准则第14号——收入》定义的合同资产。损失准备，是指针对按照本准则第十七条计量的金融资产、租赁应收款和合同资产的预期信用损失计提的准备，按照本准则第十八条计量的金融资产的累计减值金额以及针对贷款承诺和财务担保合同的预期信用损失计提的准备。”在22号准则中47条、48条分别谈到“ 预期信用损失”及计提“坏账损失”的总体指导性办法。

一般情况下，企业应当在每个资产负债表日评估相关金融工具的信用风险自初始确认后是否已显著增加，并分如下情况计量其损失准备及确认预期信用损失。

1.如果该金融工具的信用风险自初始确认后已显著增加，企业应当按照相当于该金融工具整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。无论企业评估信用损失的基础是单项金融工具还是金融工具组合，由此形成的损失准备的增加或转回金额，应当作为减值损失或利得计入当期损益。

2.如果该金融工具的信用风险自初始确认后并未显著增加，企业应当按照相当于该金融工具未来12个月内预期信用损失的金额计量其损失准备，无论企业评估信用损失的基础是单项金融工具还是金融工具组合，由此形成的损失准备的增加或转回金额，应当作为减值损失或利得计入当期损益。（未来12个月内预期信用损失，是指：“因资产负债表日后12个月内（若金融工具的预计存续期少于12个月，则为预计存续期）可能发生的金融工具违约事件而导致的预期信用损失，是整个存续期预期信用损失的一部分。”）

企业在进行相关评估时，应当考虑所有合理且有依据的信息，包括前瞻性信息。为确保自金融工具初始确认后信用风险显著增加即确认整个存续期预期信用损失，企业在一些情况下应当以组合为基础考虑评估信用风险是否显著增加。（整个存续期预期信用损失，是指：“因金融工具整个预计存续期内所有可能发生的违约事件而导致的预期信用损失”。）

通过《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的内容可知，适用《企业会计准则》的企业是可以根据合理的预计计提坏账准备的。

三是小微企业、小型微利企业、小规模纳税人与《小企业会计准则》的适用问题。“小微企业”一词有据可查的来源系文件《关于印发中小企业划型标准规定的通知》（工信部联企业〔2011〕300号），文件结合行业特点，根据从业人员、营业收入、资产总额等指标将16个行业划分为中型、小型、微型三种类型。现行的小型微利企业则是根据《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号）文件规定除了国家非限制和禁止行业外，以应纳税所得额不超过 300 万元、从业人数不超过 300 人、资产总额不超过 5000万元这个指标作为划分的标准。现行小规模纳税人的标准则是根据《关于统一增值税小规模纳税人标准的通知》（财税〔2018〕33号）统一规定为年应征增值税销售额500万元及以下。根据《增值税一般纳税人登记管理办法》（国家税务总局令第43号）第三条规定：“年应税销售额未超过规定标准的纳税人，会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关办理一般纳税人登记。”现行的《小企业会计准则》（财会〔2011〕17号），文件明确了除下列三类小企业外：“（1）股票或债券在市场上公开交易的小企业。（2）金融机构或其他具有金融性质的小企业。（3）企业集团内的母公司和子公司”。其余符合《中小企业划型标准规定》的小型企业从2013年1月1日起执行《小企业会计准则》。同时第一章总则中第三条规定：“符合本准则第二条规定的小企业，可以执行本准则，也可以执行《企业会计准则》；执行《企业会计准则》的小企业，不得在执行《企业会计准则》的同时，选择执行本准则的相关规定；执行本准则的小企业公开发行股票或债券的，应当转为执行《企业会计准则》；因经营规模或企业性质变化导致不符合本准则第二条规定而成为大中型企业或金融企业的，应当从次年1月1日起转为执行《企业会计准则》；已执行《企业会计准则》的上市公司、大中型企业和小企业，不得转为执行本准则。”

通过以上各个判断标准分析，可以看出小微企业、小规模纳税人、小型微利企业之间并无直接的关系。小微企业可以是小规模纳税人也可以成为一般纳税人。小微企业可能符合小型微利企业的企业所得税减免标准，也可能超过这个标准而不能享受企业所得税减免政策。2013年1月1日后成立的企业如果符合小型企业标准，应该适用《小企业会计准则》。当然如果2012年12月31日前已成立并已适用《企业会计准则》的小企业，从规定上看只能继续再适用《企业会计准则》。

因此当小型企业资产总额略高于5000万元，应纳税所得额在300万元以下，若小型企业采用的是《企业会计准则》的核算办法，通过合理计提坏账准备使资产总额低于5000万元，从而充分享受小型微利企业的所得税减免政策，其作法也并无不妥。但原先已采用《小企业会计准则》核算，人为调整不适合企业自身所应采取的会计核算办法，实则不可取。

四、财务报表资产总额所涉栏次科目的正确列报问题

1.往来账项等重分类的财务报表列报问题。比如当应收账款中某客户收回的款项大于对其销售款项时，造成了该客户应收账款为贷方余额。有些财务软件或人为汇总填列报表时，仍将其与其他客户的借方余额合计列报财务报表。与此相类似的其他应收款、预付账款等往来科目错误的报表列示将会极大的缩减资产总额的金额。

2.已经报废、盘亏、毁损未处理的资产问题。有一些固定资产可能早已超过使用年限达到报废状态但未及时处理；有些存货可能存在盘亏丢失霉烂，在核实清楚履行相应公司管理流程后，作出相应的核销处理，并留存备查资料，涉及进项税转出的要及时转出。

3.某个或某批存货有出库发生却没有入库发生的问题。有些企业因为采购入库的商品因对方未及时开来发票，采购供应部门未将入库单交于财务部门及时入账，而出库单却交于会计部门办理了出库登记，造成存货账实不符。对于这类问题，应及时作估价入库等相应处理。

总之，为了贯彻党中央、国务院减税降费工作的重要指示，财政部和国家税务总局出台了系列减税文件，减税力度空前，但在享受减免税收的同时，也要规范财务核算，合理的处理涉税事宜，减少不必要的涉税风险。

（二）自然人股东在股权转让中应注意的几个财税问题

2014年3月1日起商事登记制度改革，开始实行注册资本认缴登记制。对按照法律行政法规和国务院决定需要取得前置许可的事项，除涉及国家安全、公民生命财产安全等外，不再实行先主管部门审批、再工商登记的制度。商事主体向工商部门申请登记，取得营业执照后即可从事一般生产经营活动；对从事需要许可的生产经营活动，持营业执照和有关材料向主管部门申请许可。也即除涉及国家安全、公民生命财产安全等部分行业外，将注册资本实缴登记制改为认缴登记制，同时放宽工商登记其他条件。在紧随其后的“大众创业、万众创新”及各项税收优惠政策近几年稳步推进的前提之下，市场活力日益凸显。随之而来的自然人股东股权转让也日益频繁，本文结合一个典型的实务案例，谈谈自然人股东在股权转让过程中应注意的财税问题。

自然人股东股权转让经典案例

2.《国家税务总局关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法（试行）>的公告》（国家税务总局公告2014年第67号）                       

（本案例由介休鑫海昶升税务师事务所有限公司高级会计师王晓勇提供，点击“简介”查看公司详情）

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